As peças contábeis, uma visão da foto patrimonial e da performance

As demonstrações financeiras são um conjunto que, quando utilizados ao longo do tempo, demonstram o percurso que uma entidade/ negócio tem seguido. A informação útil ao usuário é aquela relevante e fidedigna.

A informação é capaz de fazer diferença ao usuário quando utilizada pelo usuário possui valor preditivo, valor confirmatório ou ambos. Adicionalmente, a informação é relevante quando sua omissão ou sua divulgação distorcida (misstating) puder influenciar a decisão dos usuários. O conceito de relevância engloba a relação de magnitude e natureza do evento econômico, devendo sempre ser analisado ambos os conceitos em conjunto.

As demonstrações financeiras representam fenômenos econômicos através de palavras (itens qualitativos) e números (itens quantificados). Para a informação ser fidedigna, esta deverá retratar três atributos: completude da informação, neutralidade por parte da elaboração da informação (sem viés de seleção ou apresentação) e não possuir erros sobre o evento econômico. Neste momento, vale ressaltar que é rara a obtenção de uma informação perfeita, sendo como real objetivo a maximização de informações (inputs) no procedimento contábil na leitura dos eventos econômicos.

Assim, temos que as modificações legislativas com a Lei 11.638/07 começaram por promover alterações nos tipos de demonstrações financeiras que devem ser preparadas e apresentadas pelas empresas brasileiras. Nesse sentido, ao final de cada exercício social, devem ser elaboradas as seguintes demonstrações financeiras:

  1. Balanço patrimonial;

  2. Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;

  3. Demonstração do resultado do exercício / abrangente;

  4. Demonstração dos fluxos de caixa; e

  5. Demonstração do valor adicionado, especificamente para as entidades abertas.

Como parte integrante das demonstrações financeiras, devem ser redigidas as notas explicativas. Essas notas servem para melhor esclarecer as informações constantes das demais demonstrações financeiras, sendo de fundamental importância para informar adequadamente a posição patrimonial e financeira e o desempenho das entidades aos usuários da contabilidade. Convém aqui chamar a atenção para o fato de que as demonstrações contábeis não esgotam as informações financeiras; há informações requeridas pelo Formulário de Referência, para determinadas entidades registradas na CVM, relatório de administração, relatórios para investidores, relatório a analistas, relatórios sumariados, outras relevantes peças de informação.

A IAS 1/ CPC 26 é aplicável a todos os tipos de entidade. Assim, inclui-se no mesmo pote bancos, seguradoras, incorporadoras, montadoras…

A estrutura da norma é flexível. Pois o propósito das informações financeiras é prover informação relevante sobre a posição financeira da entidade, sua performance e seu fluxo de caixa. As demonstrações financeiras fazem parte de um conjunto mais completo de informações anuais. E essa demonstração pode ser separada em uma parte primária (que contém balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício e resultado abrangente, demonstração da mutação do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa e, no Brasil, a demonstração do valor adicionado) e uma secundária, sendo que essa segunda conterá as notas explicativas.

Balanço patrimonial – BP

O balanço patrimonial – BP apresenta a situação patrimonial e financeira da empresa, de modo a demonstrar os seus ativos (bens e direitos que sejam capazes de gerar benefícios econômicos futuros) e passivos (dívidas, com terceiros e os montantes aplicados pelos sócios). A importância do BP decorre do pressuposto da entidade, pelo qual o patrimônio dos sócios não se confunde com o patrimônio da sociedade. E essa segregação de patrimônio implica a segregação de responsabilidade: os sócios são responsáveis pelas operações realizadas pela sociedade até o limite das ações ou das quotas por eles subscritas e integralizadas.

Esquematicamente, representa-se o balanço patrimonial da seguinte forma:

O lado esquerdo do balanço patrimonial representa os ativos da empresa, isto é, os direitos que são capazes de gerar benefícios econômicos futuros e cujos riscos foram por ela assumidos – sem, necessariamente, estarem relacionado ao direito de propriedade. As contas do ativo são agrupadas nas seguintes classes:

  • Ativo circulante: trata-se dos bens ou direitos realizáveis no curto prazo, isto é, no curso do exercício social ou no exercício seguinte (alta liquidez); dentre esses bens e direitos, têm-se o dinheiro em caixa, os depósitos bancários e as aplicações financeiras, os títulos a receber (duplicatas, cheques etc.), os estoques de produtos e de mercadorias, os créditos de tributos etc.

  • Ativo não circulante – realizável a longo prazo: em contraposição aos itens do ativo circulante, são registrados nessa conta os bens ou direitos realizáveis após o término do exercício seguinte; podem ser citados, como exemplos, os empréstimos de longo prazo concedidos e os créditos de tributos a serem aproveitados no futuro (imposto de renda diferido ativo).

  • Ativo não circulante – investimento: são as participações societárias (ações ou quotas) consideradas permanentes (não especulativas) e os bens, móveis ou imóveis, que não são utilizados diretamente pela empresa, mas que lhe gerem renda (receita), como, por exemplo, os imóveis destinados à locação (denominados propriedades para investimento).

  • Ativo não circulante – imobilizado: são os bens corpóreos destinados ao desenvolvimento da atividade da empresa, sejam eles de sua propriedade ou aqueles cujos benefícios, riscos e controles são assumidos pela empresa; por exemplo: máquinas, equipamentos, automóveis, terrenos.

  • Ativo não circulante – intangível: são os bens incorpóreos utilizados pela empresa, a exemplo das marcas, das patentes e de elementos do fundo de comércio (ponto comercial ou carteira de clientes) adquiridos (os elementos do fundo de comércio gerados e/ou que tenham se valorizado internamente na empresa não podem ser registrados). Do lado direito do BP, são registradas as fontes de captação de recurso da entidade: na parte de cima as dívidas com terceiros (passivos); na de baixo, os investimentos realizados pelos sócios (patrimônio líquido) e com interesse residual. O passivo, ou dívidas com terceiros, também é dividido pelo grau de liquidez, nestes termos:

  • Passivo circulante: obrigações da empresa vencível até o final do exercício seguinte, tais como, empréstimos, folha de salário, fornecedores e tributos; também são registrados como passivo as obrigações que dependam de evento futuro e/ou incerto de ocorrência provável – são as chamadas provisões.

  • Passivo não circulante: obrigações da empresa vencível após o final do exercício seguinte, inclusive as provisões.

  •  Demonstração do resultado do exercício – DRE

     A demonstração do resultado do exercício – DRE destina-se a apresentar o desempenho da empresa (e, por consequência, o desempenho de seus gestores). Trata-se das informações relacionadas aos aspectos dinâmicos do desenvolvimento da atividade econômica pela sociedade (por ações ou limitada), ao contrário do BP que é uma demonstração estática. Em outras palavras, o BP apresenta os saldos finais que cada conta apresenta ao final do período, e a DRE apresenta o valor acumulado em cada conta no período inteiro. A DRE é composta pelas receitas auferidas e custos e despesas incorridos pela empresa.

     Enquanto a contabilidade societária tem enfoque na definição de elementos patrimoniais, e nota a demonstração da performance como uma peça útil para os usuários primários, a contabilidade tributária (brasileira) tem enfoque normativo quanto a definição dos elementos da demonstração do resultado. A base tributária nacional é a definição dos elementos nessa importante peça.

     Dessa maneira, é de se compreender que diferenças conceituais existem entre as duas áreas pelo seu enfoque distinto quanto a tal peça contábil.

     Divulgação de informações relevantes

     Embora a IAS 1 exija algumas linhas a serem apresentadas nas demonstrações primárias (balanço patrimonial, DRE ou ORA), não há determinação de um formato específico às peças contábeis. Uma entidade pode adicionar linhas, títulos e subtotais, além das linhas especificadas na IAS 1/ CPC 26, se for relevante para a compreensão de sua posição financeira ou desempenho operacional. Uma entidade também pode agregar linhas do balanço, se as linhas especificadas na IAS 1 forem imateriais.

     A entidade ainda será obrigada a conciliar na demonstração do resultado e outros resultados abrangentes quaisquer subtotais adicionais apresentados nesse resultado com os subtotais e os totais exigidos pela IAS 1.

     No Brasil, nós reconhecemos que medidas de desempenho, tais como EBITDA e EBIT, são informações relevantes para determinados usuários das demonstrações financeiras. Nesse sentido, em 2012, foi editada a Instrução da CVM – Comissão de Valores Mobiliários (nº 527) que dispõe sobre a divulgação voluntária de informações de natureza não contábil; denominadas EBITDA e EBIT.

     Essa instrução exige que o cálculo desses indicadores deve ter como base os números apresentados nas demonstrações financeiras de propósito geral (em conformidade com o IAS 1), proibindo que nesse cálculo sejam inclusas informações que não constem nas demonstrações financeiras e exigindo que o cálculo dos indicadores seja divulgado acompanhado de uma conciliação dos valores apresentados nas demonstrações financeiras. Adicionalmente, essa instrução da CVM exige que a divulgação do EBITDA e EBIT seja feita fora do conjunto completo de demonstrações financeiras previsto no IAS 1.

     Outro aspecto que na avaliação de um preparador é importante será a divulgação de outras medidas de performance pro-forma ou sem estarem em concordância a uma PCGA.

     Demonstração das mutações do patrimônio líquido

     A Demonstração das mutações do patrimônio líquido (“DMPL”) evidencia as mutações globais e internas do patrimônio de uma entidade. Considerando assim entradas e saídas (integralizações de capital, resultado do exercício, dividendos, ajustes de avaliação patrimonial, etc.) e reclassificações/ ajustes (incorporações de reservas ao capital, transferências de resultado do exercício a reservas, etc.). Vale aqui ressaltar que, de acordo com a LSA, as entidades abertas deverão destinar os lucros do exercício (“LSA”, art. 192).

     Demonstração dos fluxos de caixa – IAS 7/ CPC 03

     A Demonstração dos Fluxos de Caixa (“DFC”) é vista como de suma importância aos usuários das informações contábeis. Obrigatória pela LSA, esta divide os fluxos de entradas e saídas de caixa da entidade em três grupos: fluxos derivados das atividades operacionais, das atividades de investimento e das atividades de financiamento. Esta demonstração possui pronunciamento contábil específico (CPC 03) devido à complexidade de sua preparação.

     Usada em conjunto com as demais peças contábeis esta proporciona informações que permitem aos usuários a avaliação das mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e solvência) e sua capacidade para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de caixa. A demonstração dos fluxos de caixa é de especial importância por ser o recinto em que a entidade irá demonstrar sua base de caixa ao usuário externo; ou seja, onde irá conciliar o regime de competência, baseado em “accruals”, ao regime de caixa. Esta demonstração pode ser vista de uma maneira muito simples, olhando tudo o que impactou o caixa, ou o equivalente de caixa. Assim, olhando um razão das contas que compõe o equivalente de caixa e caixa, conciliando seus fluxos de entrada e saídas.

     Demonstração do valor adicionado

     Esta peça visa apresentar uma proxy da contabilidade sobre o valor adicionado, ou o produto interno, de uma entidade. É uma aproximação da contabilidade ao PIB, mas com limitações inerentes a contabilidade do valor econômico gerado em um período pelo sentido de produção.

     Além de apresentar o que se produziu, ou gerou, em um período; a peça é relevante, então para fins educacionais, regulatórios e acadêmicos, ao demonstrar quem recebeu em proporção essa produção. Foram os acionistas? Foram os empregados? Foi o governo? Ou foram terceiros; por exemplo, através de aluguéis.

     Assim, tem a finalidade de evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição durante determinado exercício, e é apresentada conforme requerido pela legislação societária brasileira, pois não é uma demonstração prevista e nem obrigatória conforme as IFRS.

     Notas explicativas

     As demonstrações financeiras preparadas aos usuários devem ser complementadas com informações adicionais sobre a posição patrimonial e de performance ao usuário. No que tange as características qualitativas da informação contábil, as notas explicativas visam “apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos” (“LSA”, art. 176 § 5) em conjunto aos principais critérios de estimativa para elaboração dos elementos patrimoniais.

     No Brasil foi promulgada a OCPC 07, que destaca que as entidades devem divulgar as informações relevantes em suas demonstrações financeiras. O CPC emitiu a orientação OCPC 07 para auxiliar os preparadores das demonstrações financeiras a produzirem informações relevantes aos usuários, fugindo assim de uma tendência à check list ou agregação excessiva de informações aos usuários externos. Vale lembrar que, para o usuário, o aumento de informação não acarreta diretamente em aumento na qualidade da mesma.

     A orientação propõe como diretrizes às informações em notas explicativas que todas as informações evidenciadas devem ser relevantes para os usuários externos. E só é relevantes se influenciarem no processo de decisão dos investidores e credores. Consequentemente, as não relevantes não devem ser divulgadas.

  • Ativo não circulante – intangível: são os bens incorpóreos utilizados pela empresa, a exemplo das marcas, das patentes e de elementos do fundo de comércio (ponto comercial ou carteira de clientes) adquiridos (os elementos do fundo de comércio gerados e/ou que tenham se valorizado internamente na empresa não podem ser registrados).

  • Do lado direito do BP, são registradas as fontes de captação de recurso da entidade: na parte de cima as dívidas com terceiros (passivos); na de baixo, os investimentos realizados pelos sócios (patrimônio líquido) e com interesse residual. O passivo, ou dívidas com terceiros, também é dividido pelo grau de liquidez, nestes termos:

  • Passivo circulante: obrigações da empresa vencível até o final do exercício seguinte, tais como, empréstimos, folha de salário, fornecedores e tributos; também são registrados como passivo as obrigações que dependam de evento futuro e/ou incerto de ocorrência provável – são as chamadas provisões.

  • Passivo não circulante: obrigações da empresa vencível após o final do exercício seguinte, inclusive as provisões.

  • Demonstração do resultado do exercício – DRE

     A demonstração do resultado do exercício – DRE destina-se a apresentar o desempenho da empresa (e, por consequência, o desempenho de seus gestores). Trata-se das informações relacionadas aos aspectos dinâmicos do desenvolvimento da atividade econômica pela sociedade (por ações ou limitada), ao contrário do BP que é uma demonstração estática. Em outras palavras, o BP apresenta os saldos finais que cada conta apresenta ao final do período, e a DRE apresenta o valor acumulado em cada conta no período inteiro. A DRE é composta pelas receitas auferidas e custos e despesas incorridos pela empresa.

    Enquanto a contabilidade societária tem enfoque na definição de elementos patrimoniais, e nota a demonstração da performance como uma peça útil para os usuários primários, a contabilidade tributária (brasileira) tem enfoque normativo quanto a definição dos elementos da demonstração do resultado. A base tributária nacional é a definição dos elementos nessa importante peça.

    Dessa maneira, é de se compreender que diferenças conceituais existem entre as duas áreas pelo seu enfoque distinto quanto a tal peça contábil.

    Divulgação de informações relevantes

     Embora a IAS 1 exija algumas linhas a serem apresentadas nas demonstrações primárias (balanço patrimonial, DRE ou ORA), não há determinação de um formato específico às peças contábeis. Uma entidade pode adicionar linhas, títulos e subtotais, além das linhas especificadas na IAS 1/ CPC 26, se for relevante para a compreensão de sua posição financeira ou desempenho operacional. Uma entidade também pode agregar linhas do balanço, se as linhas especificadas na IAS 1 forem imateriais.

    A entidade ainda será obrigada a conciliar na demonstração do resultado e outros resultados abrangentes quaisquer subtotais adicionais apresentados nesse resultado com os subtotais e os totais exigidos pela IAS 1.

    No Brasil, nós reconhecemos que medidas de desempenho, tais como EBITDA e EBIT, são informações relevantes para determinados usuários das demonstrações financeiras. Nesse sentido, em 2012, foi editada a Instrução da CVM – Comissão de Valores Mobiliários (nº 527) que dispõe sobre a divulgação voluntária de informações de natureza não contábil; denominadas EBITDA e EBIT.

    Essa instrução exige que o cálculo desses indicadores deve ter como base os números apresentados nas demonstrações financeiras de propósito geral (em conformidade com o IAS 1), proibindo que nesse cálculo sejam inclusas informações que não constem nas demonstrações financeiras e exigindo que o cálculo dos indicadores seja divulgado acompanhado de uma conciliação dos valores apresentados nas demonstrações financeiras. Adicionalmente, essa instrução da CVM exige que a divulgação do EBITDA e EBIT seja feita fora do conjunto completo de demonstrações financeiras previsto no IAS 1.

    Outro aspecto que na avaliação de um preparador é importante será a divulgação de outras medidas de performance pro-forma ou sem estarem em concordância a uma PCGA.

    Demonstração das mutações do patrimônio líquido

     A Demonstração das mutações do patrimônio líquido (“DMPL”) evidencia as mutações globais e internas do patrimônio de uma entidade. Considerando assim entradas e saídas (integralizações de capital, resultado do exercício, dividendos, ajustes de avaliação patrimonial, etc.) e reclassificações/ ajustes (incorporações de reservas ao capital, transferências de resultado do exercício a reservas, etc.). Vale aqui ressaltar que, de acordo com a LSA, as entidades abertas deverão destinar os lucros do exercício (“LSA”, art. 192).

    Demonstração dos fluxos de caixa – IAS 7/ CPC 03

     A Demonstração dos Fluxos de Caixa (“DFC”) é vista como de suma importância aos usuários das informações contábeis. Obrigatória pela LSA, esta divide os fluxos de entradas e saídas de caixa da entidade em três grupos: fluxos derivados das atividades operacionais, das atividades de investimento e das atividades de financiamento. Esta demonstração possui pronunciamento contábil específico (CPC 03) devido à complexidade de sua preparação.

    Usada em conjunto com as demais peças contábeis esta proporciona informações que permitem aos usuários a avaliação das mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e solvência) e sua capacidade para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de caixa. A demonstração dos fluxos de caixa é de especial importância por ser o recinto em que a entidade irá demonstrar sua base de caixa ao usuário externo; ou seja, onde irá conciliar o regime de competência, baseado em “accruals”, ao regime de caixa. Esta demonstração pode ser vista de uma maneira muito simples, olhando tudo o que impactou o caixa, ou o equivalente de caixa. Assim, olhando um razão das contas que compõe o equivalente de caixa e caixa, conciliando seus fluxos de entrada e saídas.

    Demonstração do valor adicionado

     Esta peça visa apresentar uma proxy da contabilidade sobre o valor adicionado, ou o produto interno, de uma entidade. É uma aproximação da contabilidade ao PIB, mas com limitações inerentes a contabilidade do valor econômico gerado em um período pelo sentido de produção.

    Além de apresentar o que se produziu, ou gerou, em um período; a peça é relevante, então para fins educacionais, regulatórios e acadêmicos, ao demonstrar quem recebeu em proporção essa produção. Foram os acionistas? Foram os empregados? Foi o governo? Ou foram terceiros; por exemplo, através de aluguéis.

    Assim, tem a finalidade de evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição durante determinado exercício, e é apresentada conforme requerido pela legislação societária brasileira, pois não é uma demonstração prevista e nem obrigatória conforme as IFRS.

    Notas explicativas

     As demonstrações financeiras preparadas aos usuários devem ser complementadas com informações adicionais sobre a posição patrimonial e de performance ao usuário. No que tange as características qualitativas da informação contábil, as notas explicativas visam “apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos” (“LSA”, art. 176 § 5) em conjunto aos principais critérios de estimativa para elaboração dos elementos patrimoniais.

    No Brasil foi promulgada a OCPC 07, que destaca que as entidades devem divulgar as informações relevantes em suas demonstrações financeiras. O CPC emitiu a orientação OCPC 07 para auxiliar os preparadores das demonstrações financeiras a produzirem informações relevantes aos usuários, fugindo assim de uma tendência à check list ou agregação excessiva de informações aos usuários externos. Vale lembrar que, para o usuário, o aumento de informação não acarreta diretamente em aumento na qualidade da mesma.

    A orientação propõe como diretrizes às informações em notas explicativas que todas as informações evidenciadas devem ser relevantes para os usuários externos. E só é relevantes se influenciarem no processo de decisão dos investidores e credores. Consequentemente, as não relevantes não devem ser divulgadas.

 

 

AUTOR 

  • Rudah Giasson Luccas

  • Doutorando e Mestre em Ciência Contábeis pela Universidade de São Paulo (FEA/USP). Professor em cursos de ciências contábeis, com foco em debates na área de Contabilidade Societária e Contabilidade Internacional, a nível de graduação pós-graduação e MBA (incluindo aulas sobre contabilidade internacional, teoria da contabilidade e auditoria). Gerente de auditoria na KPMG, atuando na área técnica. Atua dentro do grupo de trabalho do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que é uma extensão do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e com participação ativa no GLENIF (Grupo Latino Americano) tanto quanto em outros grupos técnicos de assuntos contábeis internacionais. Com autoria em artigos publicados em periódicos acadêmicos, tanto no cenário nacional quanto internacional. Com participação em co-autoria em livros contábeis e com apresentação em conferências e seminários na área de contabilidade internacional.

 

Coordenação

Fabio Pereira da Silva é advogado, contador, Coordenador do MBA de Gestão Tributária da FIPECAFI e sócio do escritório Weigand e Silva Sociedade de Advogados.

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